ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 января 2001 г. N 2-П
Именем Российской Федерации
Конституционный Суд Российской Федерации в составе председательствующего Б.С. Эбзеева, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, А.Л. Кононова, Т.Г. Морщаковой, Ю.Д. Рудкина, А.Я. Сливы, О.И. Тиунова, В.Г. Ярославцева,
с участием сторон и их представителей: судьи Арбитражного суда Челябинской области Т.В. Поповой, граждан Л.В. Катковой, Л.Н. Ледневой, И.Л. Суминой, А.Б. Михайловой, являющейся одновременно представителем ООО «Русская тройка» и граждан А.М. Губина, А.А. Лагунова, С.А. Малышева, С.В. Мордовченко, В.В. Особенко, С.Е. Семакина, О.Э. Соловей, С.А. Созонтова, С.А. Тараканова, С.А. Черемискина, С.Л. Шиловой, представителя гражданина А.И. Менжулина - доктора юридических наук Д.Н. Сафиуллина; постоянного представителя Государственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации В.В. Лазарева и представителя Совета Федерации А.В. Попова; представителей органов государственной власти Кировской области - заместителя губернатора Кировской области П.И. Дмитриева и кандидата юридических наук Л.В. Терновой; представителя органов государственной власти Челябинской области - кандидата юридических наук Е.С. Четвертаковой,
руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями второй и третьей статьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 96, 97, 99, 101, 102, 104 и 86 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,
рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж».
Поводом к рассмотрению дела явились запрос Арбитражного суда Челябинской области, а также жалобы ООО «Русская тройка» (Кировская область) и граждан - индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица И.Л. Суминой (Чувашская Республика), А.М. Губина и С.В. Мордовченко, Л.О. Калининой и М.А. Шуркина, С.А. Малышева и А.Б. Михайловой, А.В. Новоженова и С.А. Черемискина, а также Л.В. Катковой, А.А. Лагунова, В.В. Особенко, С.Н. Перевощикова, Д.В. Пименова, С.Е. Семакина, С.А. Созонтова, О.Э. Соловей, С.А. Тараканова, С.Л. Шиловой, Г.Н. Щекотовой (Кировская область), Л.Н. Ледневой, а также Г.И. Алексеевой, Е.Е. Малютиной и А.И. Менжулина (Челябинская область).
Поскольку запрос Арбитражного суда Челябинской области, жалоба ООО «Русская тройка» и жалобы указанных граждан касаются одного и того же предмета, а именно положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики от 6 ноября 1998 года «О налоге с продаж» (в редакции от 15 мая 2000 года), Закона Кировской области от 18 января 1999 года «О налоге с продаж» (в редакции от 23 апреля 1999 года) и Закона Челябинской области от 5 сентября 1998 года «О налоге с продаж» (в редакции от 1 марта 2000 года), Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь статьей 48 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», соединил дела по этим обращениям в одном производстве.
Заслушав сообщение судьи - докладчика А.Я. Сливы, объяснения сторон и их представителей, заключения экспертов - кандидата юридических наук М.Ф. Ивлиевой и доктора филологических наук Е.Н. Ширяева, выступления приглашенных в заседание представителей: от Правительства Российской Федерации - С.Д. Шаталова, от Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации - А.И. Бабкина, от Министерства финансов Российской Федерации - Н.А. Комовой, от Министерства по налогам и сборам Российской Федерации - А.А. Устинова, от Министерства Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства - Е.В. Калмыковой, от Министерства юстиции Российской Федерации - Л.К. Заудальской, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации
1. Статьей 1 Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» пункт 1 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» дополнен подпунктом «д», которым в перечень региональных налогов введен налог с продаж с зачислением сумм платежей по нему в бюджеты субъектов Российской Федерации и в местные бюджеты в размере соответственно 40 и 60 процентов и с условием направления их на социальные нужды малообеспеченных групп населения, а сама статья 20 дополнена пунктом 3, в котором определены плательщики налога с продаж и некоторые его существенные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, а также права субъектов Российской Федерации по установлению и введению в действие налога с продаж на своих территориях.
По мнению заявителей, эти положения, а также основанные на них и воспроизводящие их положения Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» не отвечают конституционным требованиям законного установления налога, нарушают принцип равенства всех перед законом и судом, конституционные гарантии права собственности, право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, требование обязательности уплаты только законно установленного налога, единство экономического пространства, верховенство федерального закона и потому противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 7, 8, 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 57 и 76 (части 2 и 5).
Кроме того, заявители из Кировской области оспаривают конституционность Закона Кировской области «О налоге с продаж» по порядку введения в действие и в части, определяющей ставку налога.
2. Установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией Российской Федерации (статья 72, пункт «и» части 1; статья 75, часть 3; статья 76).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма (Постановление от 21 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).
Федеральным законом (а именно Налоговым кодексом Российской Федерации и сохраняющими силу положениями Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») разграничиваются полномочия федерального законодателя и законодателей субъектов Российской Федерации в сфере налогообложения.
Перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Российской Федерации о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов Российской Федерации за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (статья 8, часть 1; статья 19, часть 1; статья 74 Конституции Российской Федерации).
Принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта Российской Федерации своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федерации. При этом законодатель субъекта Российской Федерации может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом.
Таким образом, само по себе включение в пункт 1 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» подпункта «д», дополнившего перечень региональных налогов налогом с продаж, исходя из принципов разделения властей и разграничения полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации, не противоречит Конституции Российской Федерации. Оценка же экономической целесообразности установления данного налога в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации не входит.
3. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга «О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году», в целях обеспечения реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации) принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации).
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Неопределенность же налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.
Внося изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», федеральный законодатель должен был учитывать общие принципы налогообложения, а также их развитие и истолкование, которое нашло отражение в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации и последующее закрепление в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Принимая часть первую Налогового кодекса Российской Федерации одновременно с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», т.е. 31 июля 1998 года, и вводя ее в действие с 1 января 1999 года, федеральный законодатель был обязан исходить из однозначно сформулированного им требования о не противоречащем ей действии актов налогового законодательства (статья 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Однако в данном случае это требование не было обеспечено. Более того, федеральный законодатель, в отступление от сложившейся практики отказавшись от принятия отдельного закона, определяющего все необходимые характеристики нового налога, установил налог с продаж и осуществил соответствующее регулирование в рамках акта, имеющего общий характер, - Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
4. Обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, как следует из Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 17, пункт 1 статьи 38 и пункт 1 статьи 53), - наличие у него самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу. В силу этих общих положений объектом налогообложения по налогу с продаж является реализация товаров (работ, услуг).
В пункте же 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» объектом налогообложения по налогу с продаж названа и стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет (части вторая и третья); при этом федеральный законодатель не определил, в каких сферах (потребление, производство) осуществляется соответствующая реализация, и распространил указанный налог на подакцизные товары без учета специфики реализации их отдельных видов (часть пятая).
Кроме того, само понятие «реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оптом за наличный расчет» является юридически неопределенным. Гражданский кодекс Российской Федерации выделяет реализацию товаров путем розничной купли - продажи - когда покупателю товар передается для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (статья 492), и путем поставки - когда продавец передает производимые или закупаемые им товары покупателю для использования их последним в своей предпринимательской деятельности (статья 506).
Устанавливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель был обязан определенно и непротиворечиво закрепить объект налогообложения. Вместо этого он ввел ряд дополнительных признаков для его обозначения, используя, в частности, неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания и различно толкуются при применении оспариваемых норм Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: «реализация товаров (работ, услуг) оптом», «дорогостоящие товары», «товары и услуги не первой необходимости», «товары первой необходимости» (части вторая и третья пункта 3 статьи 20), не предусмотрев каких-либо критериев для их определения, а также произвольно перечислил лишь некоторые товары (работы, услуги), реализация которых подлежит обложению налогом с продаж, и тем самым отказался от установления четких параметров объекта налогообложения.
Таким образом, федеральный законодатель не обеспечил исполнение требования о том, что объект налогообложения подлежит установлению только федеральным законом и надлежащим образом, и потому данный существенный элемент налогообложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным. Приравнивание - в целях Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» - к продаже за наличный расчет продажи с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц (часть четвертая пункта 3 статьи 20), при том что объект налогообложения (реализация товаров, операции по продаже товаров) смешивается с налоговой базой, т.е. стоимостью товаров, в результате привело в ходе правоприменительной практики к толкованию объекта налогообложения как наличного денежного обращения, что не соответствует природе данного налога.
5. Конституционным требованием законного установления налога, в том числе регионального, является определение федеральным законодателем исчерпывающим и недискриминирующим образом круга плательщиков этого налога.
Принцип равного налогового бремени, вытекающий из статей 8 (часть 2), 19 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, в сфере налоговых отношений означает, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно - правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года).
Плательщиками налога с продаж признаются юридические лица (в том числе иностранные), а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации (часть первая пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).
Из содержания данной нормы, однако, неясно, относится ли формула «самостоятельно реализующие товары (работы, услуги)» только к индивидуальным предпринимателям или же ко всем плательщикам налога с продаж. Неопределенна и сама эта формула: нет необходимости указывать в законе на самостоятельность хозяйствующего субъекта в распоряжении своим имуществом; неясно, являются ли плательщиками налога с продаж, например, те, кто реализуют товары (работы, услуги) по поручению собственника. Некорректность этой формулы в отношении плательщиков налога с продаж приводит к ее неоднозначному толкованию в правоприменительной практике.
Положения пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» также не исключают применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (и одновременно плательщиков данного налога) - как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, что не обеспечивает самостоятельность объекта налогообложения и противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление.
Часть четвертая пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к продаже за наличный расчет приравнивает продажу с использованием безналичных форм расчета посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручению физических лиц. Исходя из того, что под физическими лицами в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации понимаются наряду с гражданами Российской Федерации, иностранными гражданами и лицами без гражданства зарегистрированные в установленном порядке физические лица - индивидуальные предприниматели, указанная норма, таким образом, приравнивает к продаже за наличный расчет оплату расчетными чеками банков, которую осуществляют индивидуальные предприниматели.
Поскольку расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться как в безналичном порядке, так и наличными деньгами, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 861 ГК Российской Федерации), то один и тот же продавец (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), реализующий изготовленный или закупленный им один и тот же товар, может как относиться к плательщикам налога с продаж, так и не быть им.
Определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно - правовых форм их хозяйственной деятельности. Неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж приводит - в противоречие со статьей 19 Налогового кодекса Российской Федерации - к неоднозначному пониманию его и региональными законодателями, и правоприменителями, и плательщиками налога и, следовательно, допускает возможность произвольного его применения.
Таким образом, данный налог не может считаться законно, в том числе с достаточной полнотой и определенностью, установленным в силу несоответствия Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57.