Имущественные права, указанные в статье 16 Закона Российской Федерации «Об авторском праве и смежных правах», могут передаваться, причем только по авторскому договору: передача может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав (разрешение использовать произведение определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются) и на основе авторского договора о передаче неисключительных прав, который разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом (статья 30).
Отсюда следует, что имущественные авторские права на использование произведения могут принадлежать не только непосредственно самому автору, но и другим лицам, в том числе юридическим, и могут передаваться ими по авторскому договору, предусматривающему способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору), срок и территорию, на которые передается право, размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения, порядок и сроки его выплаты и другие условия (статья 31).
Таким образом, получение имущественных авторских прав на использование произведения по авторскому договору (в любой его разновидности, предусмотренной законом) одной стороной предполагает их передачу другой стороной - обладателем. Договорные отношения сторон по передаче и получению имущественных авторских прав на использование произведения представляют собой единый правовой процесс по реализации данного авторского права как имущественной ценности.
5. В соответствии с Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (статья 1); при этом объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг (подпункт «а» пункта 1 статьи 3). В отношениях, связанных с передачей и получением имущественных авторских прав, оборотом является сумма, полученная обладателем авторских прав от их приобретателя по авторскому договору.
Из пунктов 1 и 2 статьи 7 названного Закона следует, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость; при этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой; сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
По смыслу статей 1, 2, 3 и 7 Закона, лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. По общему правилу, лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, если оно относится к плательщикам, указанным в статье 2, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму. Однако статья 5, как предусматривающая исключение из общего правила, освобождает от налогообложения указанные в ней обороты по реализации товаров, работ и услуг и, следовательно, означает, что от данного налога освобождаются лица, получающие определенную сумму за реализацию этого товара.
Таким образом, подпункт «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», являясь налоговой льготой, т.е. исключением из общего правила об обязанности платить налог на добавленную стоимость с соответствующих объектов налогообложения, указанных в статье 3 того же Закона, предусмотрен законодателем не для того, чтобы освободить от этого налога именно получателя авторского права, поскольку он и по общему правилу не является его плательщиком. Рассматриваемое положение, во взаимосвязи с другими статьями названного Закона, а также с Законом Российской Федерации «Об авторском праве и смежных правах», освобождает от соответствующего налогообложения обороты, возникающие в результате получения (и, следовательно, передачи) имущественных авторских прав, т.е. суммы вознаграждения, получаемые обладателем реализуемых авторских прав на основе авторского договора.
6. Рассматриваемое положение подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», исходя из его взаимосвязи со статьями 1, 2, 3 и 7 того же Закона и статьями 1, 9, 15, 16, 30 и 31 Закона Российской Федерации «Об авторском праве и смежных правах», направлено на регулирование налоговых отношений в связи с получением и передачей имущественных авторских прав посредством авторского договора. Следовательно, предусмотренная им налоговая льгота касается только оборотов в виде вознаграждения, выплачиваемого обладателю имущественных авторских прав их получателем по авторскому договору, и не распространяется на обороты, возникающие из отношений лица, получившего имущественные авторские права от их обладателя, с иными лицами, т.е. в результате последующего использования произведения получателем не по авторскому договору (например, воспроизведение произведения, его распространение, публичный показ), а именно совершения им действий, в результате которых к произведению получают доступ другие лица.
7. Некоторая неточность юридико - технического характера, допущенная законодателем при формулировании рассматриваемого положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации.
Таким образом, положение подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в его системной связи и нормативном единстве со статьями 1, 2, 3 и 7 названного Закона и статьями 1, 9, 15, 16, 30 и 31 Закона Российской Федерации «Об авторском праве и смежных правах», поскольку из него вытекает, что от налога на добавленную стоимость освобождаются обороты, возникающие при получении имущественных прав на основе авторского договора, т.е. обороты в виде сумм, полученных за передачу имущественных авторских прав на использование произведения по такому договору, и, следовательно, не подлежит обложению указанным налогом лицо, обладающее имущественными авторскими правами на использование произведения и передающее их по авторскому договору получателю, не противоречит Конституции Российской Федерации.
8. На налоговые органы Российской Федерации, представляющие собой единую централизованную систему налоговых органов, состоящую из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов, Федеральным законом «О налоговых органах Российской Федерации» возложен контроль за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации (статья 1 в редакции от 8 июля 1999 года).
Применяя рассматриваемое положение подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», налоговые органы руководствуются официальной позицией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, согласно которой от налога на добавленную стоимость, с учетом его косвенного характера, освобождаются только расходы получателя (покупателя) имущественных прав на использование произведения по авторскому договору, поскольку именно ему данная норма предоставляет право не уплачивать этот налог, т.е. покупатель имеет право приобретать имущественные авторские права по цене, не включающей сумму налога на добавленную стоимость. Данная льгота, как полагают налоговые органы, не распространяется на обороты (средства), получаемые обладателем авторских прав в качестве вознаграждения за передачу другим лицам (физическим и юридическим) полностью или частично имущественных прав на использование произведения по авторскому договору; такая передача обусловлена получением передающей стороной дополнительных доходов, а потому возникающие при этом стоимостные обороты подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Таким образом, имеет место соответствующая правоприменительная практика, сложившаяся на основе официального толкования рассматриваемого положения подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». Предписание об освобождении от налога на добавленную стоимость получения авторских прав (при том, что понятие «получение авторских прав» с точки зрения требований законодательной техники употреблено законодателем неудачно) налоговые органы трактуют как достаточное основание для освобождения от налога только получателя имущественных авторских прав и возложения обязанности уплатить налог на обладателя этих прав, передающего их по авторскому договору.
Подобное истолкование положения подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», вне его системной связи и нормативного единства со статьями 1, 2, 3 и 7 того же Закона, а также со статьями 1, 9, 15, 16, 30 и 31 Закона Российской Федерации «Об авторском праве и смежных правах», означает придание ему смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели названных законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.
Истолковывая и применяя рассматриваемое положение подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» вопреки смыслу, вытекающему из его системной обусловленности, налоговые органы создают ситуацию, при которой получатель имущественных авторских прав вынужден уплачивать лицу, их передающему, цену товара без включения в нее налога на добавленную стоимость, что не позволяет исчислить сумму налога, подлежащую взносу в бюджет, в соответствии с требованиями статьи 7 названного Закона. В конечном счете лицо, передающее имущественные авторские права и по решению налоговых органов уплачивающее налог на добавленную стоимость, ставится в худшие условия по сравнению с теми, кто, не имея льготы по данному налогу, платит его на общих основаниях; под видом налога на добавленную стоимость оно вынуждено фактически уплачивать налог, не установленный законом, что противоречит статье 57 Конституции Российской Федерации. Кроме того, при этом нарушается принцип юридического равенства, закрепленный в статье 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, и вытекающее из него требование равного налогообложения.
Указанный конституционный принцип не соблюдается и потому, что в неравноправное положение при заключении авторского договора о передаче имущественных авторских прав ставятся сами их обладатели в зависимости лишь от того, являются ли они юридическими или физическими лицами, поскольку, по смыслу статьи 2 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», плательщиками данного налога являются не физические лица, а предприятия и организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.
Такие положения, будучи несправедливыми и дискриминационными, нарушают конституционные права и свободы, вытекающие из статей 19 и 57 Конституции Российской Федерации, что в конечном счете не согласуется с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации).
Следовательно, положение подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождается получение авторских прав, не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, постольку, поскольку данное положение по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой и официальным толкованием, служит основанием для обложения налогом на добавленную стоимость оборотов, связанных с получением имущественных авторских прав на основе авторского договора, в котором передающей стороной является их обладатель, т.е. оборотов в виде вознаграждения, полученного обладателем имущественных авторских прав за их передачу и выплачиваемого получателем по этому договору.
9. По смыслу статей 118, 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации не вправе подменять правоприменителя, в том числе суды общей юрисдикции и арбитражные суды. В его компетенцию не входит проверка законности и обоснованности правоприменительных решений, вынесенных на основе рассматриваемого положения подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», в том числе состоявшихся по делу ЗАО «Конфетти», включая установление фактических обстоятельств, связанных с вопросом о том, является ли заключенный между сторонами договор авторским договором, посредством которого обладатель имущественных авторских прав на использование произведения передает эти права другой стороне (получателю), что влечет освобождение возникших на основе такого договора оборотов от налога на добавленную стоимость, или же имеют место отношения лица, получившего имущественные авторские права от их обладателя, с иными лицами, т.е. договор не является авторским, и обороты возникли в результате последующего использования произведения получателем, а именно совершения им действий, в результате которых к произведению получают доступ другие лица (воспроизведение произведения, его распространение, публичный показ и т.п.), и тогда такие обороты в соответствии с действующим законодательством не подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость.
Правоприменитель же, реализуя свои полномочия, не вправе придавать рассматриваемому положению подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» какое-либо иное значение, расходящееся с его конституционно - правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Постановлении.