Не может служить доказательством применения налоговой ответственности на досудебной стадии и добровольное удовлетворение налогоплательщиком имущественных требований налоговых органов. Из статьи 105 Налогового кодекса Российской Федерации прямо вытекает, что в этом случае у налогового органа отсутствуют основания для обращения в суд с целью привлечения налогоплательщика к ответственности и взыскания налоговой санкции, и, следовательно, юридическая ответственность как принудительная мера, налагаемая судом (пункт 7 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации), не может иметь места.
Таким образом, предусмотренный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения включает весь период от момента совершения правонарушения до момента возможной реализации ответственности, т.е. до вступления в силу решения суда. Произвольным, не вытекающим ни из какого конституционного смысла, ни из взаимосвязи с какими-либо другими статьями Налогового кодекса является утверждение, что срок давности якобы прекращается с момента оформления акта налоговой проверки.
Каким-то парадоксальным образом Конституционный Суд видит подтверждение своего вывода во взаимосвязи положений статей 113 и 115 Налогового кодекса Российской Федерации. Последняя устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций и по прямому содержанию представляет шестимесячный пресекательный срок с момента обнаружения правонарушения для обращения налоговых органов в суд с иском о взыскании налоговой санкции, т.е. реализации той самой налоговой ответственности, которая имеется в виду в статье 113 Налогового кодекса Российской Федерации. Полагая почему-то, что оба эти срока не должны совмещаться, Конституционный Суд вопреки смыслу этих статей Налогового кодекса утверждает, что течение давности привлечения к уголовной ответственности прекращается в момент обнаружения правонарушения налоговым органом, вследствие чего и начинает течь давность взыскания. Понятие ответственности здесь явно подменяется совершенно иным по смыслу понятием обнаружения правонарушения. Одновременно Конституционный Суд продолжает настаивать и на том, что процесс привлечения лица к налоговой ответственности включает все стадии (!?), в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции. Эти утверждения в одном контексте противоречат логике и выше понимания.
4. Также не совместимы высказывания Суда о том, что «Конституционный Суд не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, касающихся приостановления сроков давности», и сразу за этим «управомочение» (формы, которой не знает закон о Конституционном Суде) того же законодателя на внесение подобных изменений и дополнений. При всем этом суд признает оспариваемую норму конституционной.
В весьма туманной форме указывая законодателю, что он вправе ввести иное регулирование сроков давности, Суд, очевидно, проявляет все-таки некую неудовлетворенность действующей нормой. При этом он приводит длинный перечень общих конституционных принципов, не разъясняя, однако, в чем конкретно может состоять их несоответствие установленным срокам давности.
Принцип неотвратимости наказания в этом перечне явно лишний, поскольку неотвратимость может быть реализована только в пределах сроков давности, иначе они теряют всякий смысл. Нет никаких оснований полагать, что законодатель, вводя единые для всех налоговых правонарушений сроки давности, нарушает в данном случае и иные принципы - справедливости, равенства, соразмерности и пропорциональности, на которые намекает Конституционный Суд. Дифференциация сроков давности в зависимости от тяжести правонарушения не представляется в данном случае ни обязательной, ни целесообразной и может только затруднить правоприменение. В отличие от уголовных преступлений, весьма различных по степени общественной опасности, налоговые правонарушения относятся к категории не общественно-опасных административных проступков. Характер правонарушения, степень вины, смягчающие и отягчающие обстоятельства учитываются иным образом при назначении наказания, и возложение этой функции еще и на институт давности, имеющий иное предназначение, вряд ли разумно.
За пределами разумности и целесообразности лежит и гипотетическая постановка вопроса об увеличении сроков давности за налоговые правонарушения. Сроки давности, предусмотренные в статье 113 Налогового кодекса Российской Федерации, и без того представляются явно завышенными и не отвечают современной тенденции законодательства и потребности повышенной защиты стабильности и предсказуемости правовых отношений в сфере бизнеса, предпринимательства и иной экономической деятельности, охраны частной собственности от произвола налоговых органов. Следует напомнить, что даже Уголовный кодекс Российской Федерации устанавливает срок давности в два года для преступлений небольшой тяжести (часть первая статьи 78), но по степени общественной опасности превышающих любое из административно-наказуемых деяний. Кодекс об административных правонарушениях устанавливает общую давность привлечения к административной ответственности в два месяца со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства о налогах и сборах максимальный срок давности привлечения к ответственности составляет один год (статья 4.5)! Конституционный Суд в своих прежних решениях многократно подтверждал свою позицию, что налоговые правонарушения и меры ответственности за них, предусмотренные налоговым законодательством, по своей правовой сущности являются административно-правовыми. Их однородность и единую правовую природу подтверждает не только правовая доктрина, но и законодательство. Так, Кодекс об административных правонарушениях воспроизводит практически идентично большую часть составов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом. Коллизия сроков давности, предусмотренных статьей 113 Налогового кодекса и статьей 4.5 Кодекса об административных правонарушениях, должна, по нашему мнению, разрешаться в пользу более краткого годичного срока и потому, что Кодекс об административных правонарушениях имеет более позднее происхождение, и потому, что противоречия, по общему принципу, должны толковаться в пользу налогоплательщика.
5. Вообще мотивировочная часть Постановления Конституционного Суда представляется странной чередой произвольных и несвязных суждений, которые постоянно изменяют свой смысл. Особенно этим отличается заключительная часть, в которой со ссылкой на принципы справедливости и равенства неожиданно возникает утверждение о возможности признания уважительными причин пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае воспрепятствования им осуществлению налогового контроля и проведения налоговой проверки.
Однако если восстановление срока исковой давности для защиты частного права при определенных условиях возможно в гражданском праве, отмена последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности (абсолютно иного по своей природе и назначению срока) совершенно немыслимо и недопустимо в публичных отраслях права. Подобное утверждение нельзя вывести ни из конституционного, ни из какого-либо иного смысла оспариваемой нормы, ни из системы законодательства. В отличие от гражданско-правовой диспозитивности и равенства отношений частных лиц, в налоговом и других публичных отношениях властно-обязывающей стороной выступает орган государства. И если допустить, что государство может произвольно менять незыблемые правила для отдельных случаев в своих интересах, то это мало напоминает наше представление о праве и справедливости.
Похоже, что Конституционный Суд и сам для себя не решил, что означает воспрепятствование (в другом месте - противодействие) налоговой проверке. Так, он связывает свой упрек одновременно и с возможностью злоупотребления «правом не быть привлеченным» и с неправомерными действиями, т.е. правонарушениями. Однако это теоретически несовместимые понятия, поскольку злоупотребление предполагает недобросовестные действия в границах своего права, а правонарушение - за его пределами. Трудно даже представить, есть ли право не быть привлеченным и как им можно злоупотреблять. Остается неясным, изменил ли Конституционный Суд свою позицию в отношении признака добросовестности налогоплательщика или просто проигнорировал противоречия с цитируемым выше Определением от 18 января 2005 года N 36-О. Во всяком случае, понятия недобросовестности и злоупотребления, как неопределенные и лишенные объективных признаков, не могут служить оправданием умаления гарантий, установленных законом для срока давности.
Таким же неясным и юридически неопределенным является и произвольно введенное судом понятие воспрепятствования проведения налоговой проверке. Если это правонарушение (неправомерное действие), то какое именно и какими признаками оно должно обладать? Может ли, хотя это риторический вопрос, Конституционный Суд самостоятельно вводить новые составы? В качестве примера Суд приводит отказ налогоплательщика от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки. Налоговый кодекс предусматривает такие действия как самостоятельный состав правонарушения (статья 126). Однако, поскольку этот перечень не закрыт, практически любое из предусмотренных Налоговым кодексом наказуемых правонарушений в налоговой сфере может быть оценено кем-то как уклонение, противодействие или воспрепятствование налоговым органам, что весьма затруднительно будет опровергнуть, поскольку объект каждого правонарушения - посягательство на «суверенное право государства получить...». Далее безответными остаются вопросы: действуют ли сроки давности в отношении самих правонарушений, препятствующих деятельности налоговых органов, или они являются условием неприменения этих сроков в отношении иных деяний, или здесь может применяться двойной стандарт? Количество этих вопросов можно продолжить, но очевидно, что Конституционным Судом создана реальная угроза отмены сроков давности вообще и непредсказуемые трудности для законодателя и правоприменителя.
6. В Постановлении Конституционного Суда имеется утверждение, с которым трудно спорить, о том, что для обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений, гарантирующие правовой механизм исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации. Реализация этой обязанности предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить своевременное исполнение обязанностей по уплате налога. Действительно, Налоговый кодекс предусматривает обширный перечень властных правомочий налоговых органов, включая возможность применения принудительных мер, привлечения органов МВД и других силовых подразделений. Налоговый кодекс предусматривает специальный компенсаторный механизм определения суммы налогов расчетным путем как раз на случай непредставления требуемых документов или препятствий проведению налоговых проверок. Таким образом, налоговые органы обладают полномочиями более чем адекватно противостоять любому противодействию со стороны налогоплательщика. Воспрепятствование со стороны налогоплательщика не может рассматриваться и не рассматривается законодателем как обстоятельство, приводящее к невозможности реализации налоговыми органами контрольных функций. Мысль о возможности воспрепятствования системе государственного принуждения выглядит абсурдной. Как можно противостоять людям в масках и с автоматами, которые считают себя вправе положить тебя на пол и изъять любые документы, компьютеры, арестовать имущество? Какие вообще могут быть уважительные причины пропуска налоговым органом срока давности при всей полноте его власти? Не поощрение ли это его бездействия, халатности, неисполнения своих обязанностей, причем за счет гарантий прав налогоплательщиков?
Представляется, что при всей самостоятельности судебной власти и независимости правосудия Конституционный Суд не вправе провоцировать судейское усмотрение выходить за пределы, определенные законом, и руководствоваться некими произвольными соображениями, не имеющими ясного смысла и убедительного обоснования.
7. Конституция устанавливает, что права человека являются высшей ценностью, что они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность государственной власти.
Представляется, что в рассматриваемом решении Конституционный Суд вопреки своему предназначению защиты прав и свобод граждан (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации») допустил беспрецедентное смещение ценностей в сторону публичных, и прежде всего государственных, интересов в пользу репрессивного характера права. В постановлении настойчиво подчеркивается необходимость защиты публичного интереса, многократно упоминаются права государства на меры принуждения, на привлечение к ответственности, на возмещение ущерба, суверенное право получить с налогоплательщика в полном объеме. Даже в Европейской конвенции, по смыслу предназначенной защищать от государства права и свободы, Конституционный Суд избрал именно те цитаты, которые призваны, по его мнению, подтвердить правомерность вторжения государства в право частной собственности, принимать такие законы, которые необходимы для осуществления государственного контроля, и т.п.
Употребляемая неоднократно Конституционным Судом формула о балансе частных и публичных интересов, по нашему мнению, искажает шкалу конституционных ценностей, поскольку баланс предполагает нивелирование, уравновешивание, равнозначность интересов отдельной личности и государства, что заведомо ставит личность в подчиненное и незащищенное положение, деформирует само понятие правового государства. Конституция говорит не о балансе, а о предпочтении гуманитарных ценностей. И с этой точки зрения принятое решение невозможно понять и одобрить.
Особое мнение судьи Гаджиева Г.А.
Особое мнение судьи Кононова А.Л. - Страницы: 12
Особое мнение судьи Ярославцева В.Г.