2.2. В силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, в связи с чем при вступлении в гражданско-правовые отношения - тем более осложненные таким публично-правовым элементом, как лицензирование, - юридические лица должны проявлять разумную осмотрительность, принимая на себя риски финансовых издержек, связанных с особенностями правового регулирования отдельных видов продукции, притом что законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо совершение сделок с которыми допускается по специальному разрешению, т.е. в пределах срока действия такого разрешения (пункт 1 статьи 2 и пункт 2 статьи 129).
Учитывая, что Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» устанавливает в числе оснований прекращения действия лицензии истечение срока ее действия (пункт 2 статьи 20), который указывается самим лицензиатом, но не может составлять более чем пять лет (пункт 17 статьи 19), необходимость своевременно реализовать этиловый спирт до этого момента либо распорядиться остатками этой продукции способами, предусмотренными законом, не может для него считаться неожиданной.
Гарантией имущественных прав хозяйствующего субъекта является возможность продления срока действия ранее выданной лицензии, которое осуществляется по его заявлению в порядке и сроки, установленные данным Федеральным законом и принятым на его основании Административным регламентом предоставления Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка государственной услуги по лицензированию производства и оборота этилового спирта, алкогольной (за исключением розничной продажи) и спиртосодержащей продукции, лицензированию производства, хранения, поставок и розничной продажи винодельческой продукции, произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями (организациями, индивидуальными предпринимателями, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами), признаваемыми таковыми в соответствии с Федеральным законом «О развитии сельского хозяйства» (утвержден приказом Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 12 августа 2019 года N 199), составляющие 90 дней до истечения срока действия лицензии для подачи соискателем заявления о его продлении, 30 дней с даты поступления такого заявления для принятия решения уполномоченным органом (в пределах которых рассматриваются заявление и прилагаемые к нему документы, направляются межведомственные запросы, проводится внеплановая проверка в отношении заявителя) и 3 дня для направления принятого решения заявителю.
Таким образом, для продления срока действия лицензии по общему правилу достаточно волеизъявления лицензиата при условии соблюдения им норм действующего законодательства. При этом, по смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23 мая 2013 года N 11-П, положения указанного Федерального закона с достаточной степенью определенности устанавливают требования, выполнение которых соискателем лицензии на осуществление деятельности по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции обусловливает получение (продление) такой лицензии и, следовательно, не допускает административного усмотрения при решении вопроса о ее выдаче (продлении). Не предоставляя, таким образом, лицензирующим органам права руководствоваться соображениями целесообразности, Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» в качестве дополнительной гарантии предусматривает и возможность обжалования решения лицензирующего органа (как и допущенного им бездействия) в судебном порядке (статья 22).
3. В силу Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют; система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3), каковым является Налоговый кодекс Российской Федерации. В ведении Российской Федерации находится установление федеральных налогов (статья 71, пункт «з», Конституции Российской Федерации), в том числе акцизов, которые представляют собой форму регулирования государством имущественных отношений в общих (публичных) интересах по смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации и статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
В связи с этим, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности; требования пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, относятся к каждому из перечисленных в пункте 1 статьи 17 данного Кодекса элементов налогообложения (определения от 19 мая 2009 года N 1047-О-О, от 30 января 2020 года N 11-О и др.), а значит, и к объекту налогообложения.
Учитывая указанные общие принципы налогообложения и имея в виду при этом специфику такого рода товара, как этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 13 марта 2018 года N 592-О отметил, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. Соответственно, федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, в частности алкогольной продукции, которые при всей ее специфике и трудностях контроля за процессом ее реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара.
В соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяемые в соответствии с правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 «Акцизы» данного Кодекса; объектом налогообложения признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации; в целях главы 22 данного Кодекса передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров; при этом этиловый спирт из всех видов сырья является подакцизным товаром (статья 179, подпункт 1 пункта 1 статьи 181 и подпункт 1 пункта 1 статьи 182).
С учетом названных законоположений, устанавливающих юридические основания для уплаты акцизов, возникновение данной налоговой обязанности как таковой не обусловлено наличием (отсутствием) у налогоплательщика лицензии на осуществление определенных видов деятельности.
При этом для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, а также соблюдения принципа равенства налогоплательщиков недостача подакцизного товара, в том числе допущенная налогоплательщиком после истечения срока действия соответствующей лицензии, приравнивается к налогооблагаемой операции для целей взимания акциза. Так, согласно положению пункта 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз возникает с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров сверх норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Иными словами, законодатель использует такой прием юридической техники, как опровержимая презумпция: при отсутствии надлежащим образом подтвержденных налогоплательщиком свидетельств иного недостача рассматривается как хозяйственная операция, подлежащая налогообложению.
Следовательно, для организации-налогоплательщика на практике не исключается возможность доказывать факт отсутствия недостачи, которая приравнивалась бы к реализации этилового спирта: например, ввиду уничтожения товара пожаром, факт которого установлен соответствующим органом (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2005 года N А10-1594/04-20-Ф02-651/05-С1); отсутствия товара на складе, обусловленного боем товара и передачей его на контроль качества (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2005 года N А78-3022/05-С2-20/220-Ф02-6073/05-С1); отсутствия товара, обусловленного хищением неустановленными лицами, что должно быть подтверждено уполномоченным органом (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 ноября 2011 года N Ф05-11636/11 и от 14 декабря 2011 года N Ф05-13110/11); ввиду списания и утилизации продукции по причине истечения срока действия федеральных специальных марок (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2017 года N 17АП-15357/17) и др. Напротив, при недоказанности налогоплательщиком заявленного им факта уничтожения подакцизного товара (как это имело место, согласно представленным правоприменительным материалам, в конкретном деле с участием заявителя) образуется объект обложения акцизом, поскольку в этом случае утрата подакцизного товара не обусловлена обстоятельствами непреодолимой силы или целями делового характера.
3.1. Такое регулирование соотносится и со статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой законодатель, определяя пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, установил, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). Сопоставимый подход в период возникновения спорных правоотношений с участием заявителя был отражен и в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Помимо этого, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснял, что налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь (пункт 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
Толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации, данное в указанном постановлении применительно к налогу на добавленную стоимость, имеет общее значение и применимо для установления наличия или отсутствия объекта обложения акцизом в случае предполагаемого уничтожения (утилизации) этилового спирта налогоплательщиком.
Учитывая приведенное разъяснение, ключевая роль в разрешении возникающих споров между налоговым органом и налогоплательщиком - а значит, в поддержании справедливого баланса между преимущественно фискальными интересами государства и экономическими интересами предпринимателя - отводится суду, который на основе принципов состязательности судопроизводства и равенства прав сторон (статья 46, часть 1; статья 123, часть 3, Конституции Российской Федерации), исследуя по существу фактические обстоятельства дела и не ограничиваясь лишь установлением формальных условий применения нормы (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 6 июня 1995 года N 7-П, от 27 октября 2015 года N 28-П, от 8 декабря 2017 года N 39-П и др.), должен установить факт уничтожения подакцизного товара и тем самым наличие или отсутствие объекта обложения акцизом.
4. Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик исполняет обязанность по уплате налога не произвольно, а в соответствии с законом, в частности с учетом установленных законом обязательных элементов налогообложения; налоговая ставка является таким обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Постановление от 10 июля 2017 года N 19-П; Определение от 19 июля 2016 года N 1459-О и др.).
Оспариваемое положение статьи 193 Налогового кодекса Российской Федерации на момент возникновения спорных правоотношений (т.е. по состоянию на 2012 год) предусматривало возможность применения налогоплательщиком ставки акциза 0 процентов в следующих случаях: реализации спирта этилового из всех видов сырья организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а также организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза; передачи одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта и (или) коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции; реализации (передачи производителями в структуре одной организации) спирта этилового для производства товаров, не признаваемых подакцизными.
Аналогичный по существу подход использован законодателем и в действующей системе правового регулирования взимания акциза с той, в частности, разницей, что ставка 0 процентов применяется при реализации спирта этилового не любым организациям для производства ими спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а тем из них, которым налоговым органом выдано свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом. В иных случаях при возникновении объекта обложения акцизом в отношении операций с этиловым спиртом применяется налоговая ставка (отличная от нулевой), установленная в твердом размере.
С учетом приведенных законоположений именно на налогоплательщике лежит обязанность подтверждения права на применение нулевой ставки акциза. Это согласуется с подходом Конституционного Суда Российской Федерации, который применительно к иным схожим по своей природе случаям указывал, что обязанность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки или право на предоставление налогового вычета, - в частности, наличие требуемого правового статуса у контрагента налогоплательщика, - не может рассматриваться как противоречащая Конституции Российской Федерации (Постановление от 14 июля 2003 года N 12-П; Определение от 3 июля 2007 года N 512-О-О и др.).
Обнаружение же недостачи указанной продукции (в том числе при недоказанности факта ее уничтожения самим налогоплательщиком) свидетельствует о невозможности для налогоплательщика подтвердить, а для налогового органа - опровергнуть совершение конкретной хозяйственной операции из числа указанных в статье 193 Налогового кодекса Российской Федерации и, соответственно, наличие или отсутствие права применения нулевой налоговой ставки. Применение в таком случае ставки акциза 0 процентов обессмысливало бы квалификацию выявленной недостачи в качестве объекта налогообложения и вело бы к злоупотреблениям со стороны плательщика акциза, притом что поступление в бюджет государства суммы акциза от возможного контрагента налогоплательщика в данном случае также не обеспечивается.
5. Федеральный законодатель не лишен возможности дальнейшего совершенствования правового регулирования вопросов оборота этилового спирта. Так, в отношении последствий прекращения действия лицензии для организаций - производителей этилового спирта он вправе расширить круг законных способов распорядиться образовавшимися у них остатками данной продукции (особенно это значимо для случаев, когда деятельность данных лиц не была сопряжена с нарушениями установленных правил). Он также вправе регламентировать процедуру уничтожения организацией-налогоплательщиком остатков этилового спирта (например, предусмотрев возможность участия представителя уполномоченного государственного органа в этой процедуре или конкретный способ ее фиксации).
Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 6, 47.1, 71, 72, 74, 75, 78, 79 и 100 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации
1. Признать положения пункта 1 статьи 193 и пункта 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 5 статьи 20 Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» не противоречащими Конституции Российской Федерации.
2. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
3. Настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете», «Собрании законодательства Российской Федерации» и на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru). Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Российской Федерации