6. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 21 марта 1997 года, недопустимо введение региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов.
Между тем оспариваемые положения Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», предоставляя субъектам Российской Федерации право ввести налог с продаж, не определили характер этого налога как территориального, т.е. не решили вопрос о налоговой юрисдикции регионов.
Неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Российской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации.
7. Конституционный Суд Российской Федерации в соответствии с частью второй статьи 74 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» оценивает конституционность рассматриваемого акта, исходя из его места в системе правовых актов. Поэтому соответствие регионального налога конституционным требованиям его законного установления определяется содержанием не только федерального закона об этом налоге, но и соответствующих законов субъектов Российской Федерации.
Неопределенность положений Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», характеризующих плательщиков налога с продаж и существенные элементы налогообложения, нашла отражение в Законе Чувашской Республики «О налоге с продаж», Законе Кировской области «О налоге с продаж» и Законе Челябинской области «О налоге с продаж», а также в основанной на них правоприменительной практике. Кроме того, сами эти положения Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» трактуются в указанных Законах субъектов Российской Федерации противоречиво.
Полномочия субъектов Российской Федерации по установлению и введению в действие налога с продаж на соответствующей территории прямо определены Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». К ним отнесено определение ставки налога, порядка и сроков уплаты налога, льгот и форм отчетности по налогу (часть девятая пункта 3 статьи 20).
Вместе с тем субъектам Российской Федерации предоставлена возможность дополнять установленный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается налогом с продаж (часть вторая пункта 3 статьи 20). Такое полномочие субъектов Российской Федерации в части, допускающей расширение налоговых обязательств на региональном уровне, не соответствует Конституции Российской Федерации.
В связи с неопределенностью оспариваемых положений Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», подменой федеральным законодателем объекта налогообложения налоговой базой оспариваемые Законы субъектов Российской Федерации различно трактуют обязанности налогоплательщиков по исчислению налога с продаж, в частности в случае отсутствия у них раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, что не может не приводить к нарушению конституционного принципа равноправия.
Оспариваемые Законы субъектов Российской Федерации, воспроизводя неопределенные нормы Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», тем самым произвольно расширяют обязанности налогоплательщиков, что, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, является нарушением общих принципов налогообложения и сборов, закрепленных в Конституции Российской Федерации и федеральных законах (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 года по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы).
Таким образом, в соответствии с частью второй статьи 87 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» положения Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж», основанные на указанных положениях Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», как воспроизводящие их, так и расширяющие обязанности налогоплательщиков, не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57.
8. Заявители из Кировской области оспаривают конституционность Закона Кировской области «О налоге с продаж» в части установления размера ставки налога - 5 процентов (статья 2). По их мнению, федеральный законодатель, определяя возможную ставку налога с продаж в размере до 5 процентов (часть шестая пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»), имел в виду, что законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе конкретизировать эту ставку в пределах менее 5 процентов; Закон же Кировской области вступает в противоречие с Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и Налоговым кодексом Российской Федерации, а потому ставку налога с продаж в Кировской области в силу статьи 76 (часть 5) Конституции Российской Федерации нельзя считать надлежаще установленной.
Таким образом, фактически речь идет о проверке закона субъекта Российской Федерации на соответствие федеральному закону, что в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации не входит. Следовательно, производство по делу в этой части подлежит прекращению.
Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации полагает необходимым обратить внимание федерального законодателя на то, что употребленная в части шестой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» формулировка «ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 процентов» некорректна, поскольку допускает различное понимание (как включая 5 процентов, но не более, так и менее 5 процентов) и требует уточнения путем внесения изменения в данный Закон.
Заявители из Кировской области, к которым налоговые органы предъявили требование об уплате налога с продаж начиная с февраля 1999 года, оспаривают также статью 7 Закона Кировской области «О налоге с продаж», в соответствии с которой данный Закон вступил в силу со дня официального опубликования, т.е. 21 января 1999 года (газета «Вятский край», N 13 (1981)), и введен в действие с 1 февраля 1999 года.
По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно - правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
Ко времени принятия Закона Кировской области «О налоге с продаж» такой срок определялся статьей 5 (пункт 1) Налогового кодекса Российской Федерации, часть первая которого вступила в силу с 1 января 1999 года. Данное обстоятельство обязывало Кировскую областную Думу ввести в действие указанный Закон по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.
Таким образом, Закон Кировской области «О налоге с продаж» по порядку введения в действие не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статье 57.
Следовательно, до истечения минимально допустимого срока введения в действие Закона Кировской области «О налоге с продаж» этот налог не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.
9. При оценке оспариваемых положений Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» Конституционный Суд Российской Федерации не может не учитывать, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан, что обусловливает необходимость установления в соответствии с пунктом 12 части первой статьи 75 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» порядка, сроков и особенностей исполнения настоящего Постановления.
Исходя из изложенного и руководствуясь статьей 68, частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 79, 87, 100 и 104 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации
1. Признать не противоречащим Конституции Российской Федерации подпункт «д» пункта 1 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года) в части, касающейся включения в перечень региональных налогов налога с продаж.
2. Признать не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года), а также основанные на них и воспроизводящие их положения Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж», как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой.
Указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года.
3. Признать не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статье 57, Закон Кировской области «О налоге с продаж» по порядку введения в действие. Поскольку он не мог быть введен в действие по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, неуплата налога с продаж за указанный период не может являться основанием для применения мер ответственности к налогоплательщикам Кировской области.
4. Прекратить производство по делу в части, касающейся проверки конституционности статьи 2 Закона Кировской области «О налоге с продаж», закрепляющей ставку налога с продаж, поскольку вопрос о ее установлении на основании федерального закона, как и проверка соответствия закона субъекта Российской Федерации федеральному закону не входят в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации.
5. Дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения, подлежат пересмотру соответствующими правоприменительными органами с учетом смысла примененных норм, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Постановлении. При этом в силу требований федерального налогового закона (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налоге с продаж должны толковаться в пользу налогоплательщиков.
6. В соответствии с частью второй статьи 87 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» положения нормативных актов в Российской Федерации, воспроизводящие или содержащие такие же положения, какие настоящим Постановлением признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации с учетом пункта 2 резолютивной части настоящего Постановления.
7. Согласно частям первой и второй статьи 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после его провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
8. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Собрании законодательства Российской Федерации», «Российской газете», официальных изданиях органов государственной власти Чувашской Республики, Кировской области и Челябинской области. Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Российской Федерации